Perte inattendue de taxes - institutions financières, méfiez-vous!

Dans une décision rendue le 29 mai 2018, la Cour canadienne de l’impôt a rejeté l’appel d’une filiale (la « filiale ») d’une grande banque canadienne (la « Banque ») portant sur des réclamations de crédits de taxe sur les intrants (les « CTI ») liés à des dépenses attribuables à certaines fournitures exportées que la filiale avait effectuées pour des succursales de la Banque situées hors du Canada.

Entre autres activités, la filiale (une banque d’investissement) fournit des services administratifs à la Banque dans le cadre des activités que la Banque exerce à l’extérieur du Canada. Pour les périodes de déclaration allant de 2008 à 2013, la filiale a réclamé les CTI relativement aux dépenses attribuables à ces services.

En qualité de membres d’un « groupe étroitement lié », la Banque et la filiale avaient fait le choix prévu par le paragraphe 150(1) (le « choix prévu à l’article 150 ») de la Loi sur la taxe d’accise (la « LTA ») aux termes duquel les fournitures effectuées entre les deux entités étaient réputées être des « services financiers » et, par conséquent, étaient exonérées en vertu de l’article 2 de la partie VII de l’Annexe V (l’« annexe portant sur l’exonération »). Les inscrits qui effectuent des fournitures exonérées ne peuvent réclamer les CTI sur les intrants liés à ces fournitures.

Toutefois, la partie IX de l’annexe VI de la LTA (l’« annexe portant sur la détaxe ») établit le principe général selon lequel les fournitures exportées sont détaxées (c.-à-d., taxées à 0 %). Les inscrits peuvent réclamer les CTI sur les intrants liés à des fournitures détaxées.

Comme il a été déclaré par la Cour, l’« enjeu général consiste à décider si ces fournitures exportées sont des fournitures détaxées ou exonérées; si elles sont détaxées, la filiale peut réclamer les CTI tandis que si elles sont exonérées, la filiale ne peut réclamer les CTI. » [traduction non officielle]

Pour les raisons mentionnées ci-dessous, la Cour a accepté la position du ministre, selon laquelle on avait refusé à bon droit d’accorder les CTI, et elle a rejeté l’appel de la filiale.

Position des parties

Les parties ont soumis un exposé conjoint des faits, puisque leur désaccord portait seulement sur la manière de résoudre le conflit apparent entre l’annexe portant sur la détaxe et l’annexe portant sur l’exonération. La position du ministre, qui était fondée sur le choix prévu à l’article 150 dont les deux entités s’étaient prévalues, peut être résumée comme suit :

• À l’article 2 de la partie VII de l’annexe portant sur l’exonération, il est précisé qu’une fourniture qui est réputée aux termes du choix prévu à l’article 150 être un service financier fait l’objet d’une exonération aux termes de cette annexe.
• Puisque les inscrits qui effectuent des fournitures exonérées ne peuvent réclamer les CTI sur les intrants liés à ces fournitures, la filiale ne peut réclamer les CTI relativement à ses fournitures destinées aux succursales étrangères de la Banque.

Dans son appel de la nouvelle cotisation établie par le ministre, la filiale a présenté deux arguments distincts. Dans un premier temps, elle a prétendu que le choix prévu à l’article 150 ne s’appliquait pas aux fournitures parce que la Banque (sur le fondement du paragraphe 132(3) de la LTA) était réputée être une « personne distincte » relativement aux activités qu’elle exerçait à l’extérieur du Canada par l’intermédiaire de ses succursales non résidentes. La filiale a prétendu que cette « personne distincte » n’était pas partie au choix prévu à l’article 150, intervenu entre elle-même et la Banque.

Selon l’argument subsidiaire de la filiale, même s’il était conclu que le choix prévu à l’article 150 s’appliquait aux services exportés, ces services financiers réputés seraient tout de même détaxés aux termes de la partie IX de l’annexe portant sur la détaxe puisqu’ils étaient fournis par une institution financière à une personne non résidente. Par conséquent, les CTI pouvaient être réclamés à ce titre.

Questions en litige

La Cour a formulé les questions en litige comme suit :

• Le choix prévu à l’article 150 s’applique-t-il aux fournitures effectuées en faveur d’une succursale non résidente et les fournitures sont-elles réputées être des services financiers?
• S’il est répondu par l’affirmative à la question 1), et que le choix prévu à l’article 150 s’applique, les services financiers exportés sont-ils des fournitures exonérées aux termes de l’annexe portant sur l’exonération ou, subsidiairement, sont-ils détaxés aux termes de l’annexe portant sur la détaxe?

Décision

Le juge Bocock a traité du conflit apparent entre les articles 132 et 150 de la LTA, relativement à la possibilité de réclamer les CTI sur des services exportés. Pour résoudre le conflit, il a effectué une analyse à trois volets dans le cadre de laquelle il a examiné les éléments textuels, contextuels et téléologiques des dispositions pertinentes de la LTA.

Question no 1 : l’argument de la « personne réputée distincte »

Le juge Bocock a examiné l’argument de la « personne réputée distincte » avancé par la filiale, en lien avec le contexte et l’objet de l’article 150 et du paragraphe 132(3). Il a observé que l’article 150 prévoit un traitement fiscal équivalent pour toutes les fournitures obtenues par une personne auprès d’une entité étroitement liée. Même si les CTI ne peuvent pas être réclamés sur les services fournis à des entités étroitement liées, le fournisseur de pareille entité n’a pas à lui facturer la TPS/TVH ni à la recouvrer auprès d’elle.

Même si le paragraphe 132(3) dissocie les activités de la succursale non résidente de celles du groupe lié au Canada, il ne précise pas que la succursale non résidente, pour les besoins de la fourniture de biens et services, est une personne réputée distincte. Le juge Bocock a fait observer que sa conclusion à propos du paragraphe 132(3) est corroborée par le libellé du paragraphe 132(4), aux termes duquel les établissements stables sont clairement réputés être des « personnes distinctes » en ce qui concerne les fournitures. Si l’intention du Parlement au paragraphe 132(3) avait été de faire des entités étroitement liées des entités juridiques distinctes, il l’aurait évidemment écrit, comme il l’a écrit au paragraphe 132(4).

Pour ces raisons, l’argument de la « personne réputée distincte » avancé par la filiale a été rejeté.

Question no 2 : résolution du conflit d’annexes

L’interprétation que fait le juge Bocock de l’article 150 et du paragraphe 132(3) entraîne un conflit d’objet entre les deux dispositions. Les fournitures échangées entre la filiale et la Banque sont réputées être des services financiers aux termes du choix prévu à l’article 150. Comme il a été mentionné précédemment, les services financiers sont considérés comme étant des fournitures exonérées selon l’article 2 de la partie VII de l’annexe portant sur l’exonération. Toutefois, puisque les services fournis par la filiale à la Banque ont été exportés et n’ont pas été consommés au Canada, ils peuvent également à juste titre être considérés comme des fournitures détaxées. Par conséquent, le problème a consisté à trouver un moyen de rapprocher l’effet sur le fond du choix prévu à l’article 150, aux termes duquel la TPS/TVH est imposée sur les services financiers, du principe général voulant que les fournitures exportées ne soient pas assujetties à la TPS/TVH.

Analyse textuelle

Le juge Bocock a commencé par aborder l’élément textuel. L’article 150 de la LTA dispose expressément qu’une fois que le choix prescrit a été fait, chaque fourniture effectuée entre les parties qui constituerait une fourniture taxable est réputée être une fourniture de services financiers. La partie VII de l’annexe portant sur l’exonération et la partie V de l’annexe portant sur la détaxe font mention des « services financiers », produisant les approches conflictuelles susmentionnées.

Le juge Bocock a finalement conclu que le paragraphe 150(1) de la LTA est clairement mentionné dans l’annexe portant sur l’exonération et que, en outre, les notes connexes indiquent qu’il faut favoriser l’application de l’annexe portant sur l’exonération « si le choix prévu par le paragraphe 150(1) a été fait par des personnes morales étroitement liées » [traduction non officielle]. En conséquence, l’analyse textuelle penche en faveur de la position du ministre.

Toutefois, même si le juge Bocock a reconnu que l’élément textuel constitue un bon point de départ et qu’il tend à faire prévaloir l’annexe portant sur l’exonération contre l’annexe portant sur la détaxe en ce qui concerne la question à l’étude, selon lui, une analyse téléologique ou contextuelle pouvait éventuellement faire pencher la balance dans l’autre direction.

Analyse téléologique

À l’étape ultérieure de son examen, le juge Bocock a emprunté l’analyse téléologique de l’arrêt Assurance-vie Banque Nationale, Compagnie d'assurance-vie c. Canada , 2006 CAF 161. Il a appliqué le raisonnement suivi dans cette affaire et s’est demandé si l’article 2 de la partie VII de l’annexe portant sur l’exonération prévalait sur l’article 1 de la même annexe, selon lequel la fourniture d’un service financier qui n’est pas inclus dans la partie IX de l’annexe portant sur la détaxe fait l’objet d’une exonération. Sa conclusion est affirmative. Avant l’entrée en vigueur de l’article 2, les services financiers réputés aux termes du choix prévu à l’article 150 tombaient sous le coup de l’annexe portant sur l’exonération s’ils étaient consommés au pays ou de l’annexe portant sur la détaxe, s’ils étaient exportés. Toutefois, depuis l’entrée en vigueur de l’article 2, qui mentionne expressément les services financiers réputés pris en compte par le choix prévu à l’article 150, sans distinction aucune entre les services consommés au pays et les services exportés, les services financiers réputés sont exclusivement redirigés vers l’annexe sur l’exonération, en tant que fournitures exonérées.

Pour cette raison, la Cour a conclu ce qui suit au paragraphe 55 : « une fourniture taxable dont la source est le Canada et qui est également réputée être un service financier en vertu du choix prévu à l’article 150 est une fourniture exonérée, même si elle est exportée vers une succursale non résidente ». [traduction non officielle]

Principales conclusions

• La Cour a établi qu’une fourniture taxable dont la source est le Canada et qui est également réputée être un service financier en vertu du choix prévu à l’article 150 est une fourniture exonérée même si elle est exportée vers une succursale non résidente. (Voir par. 55)
• Cette conclusion est contraire au principe général selon lequel la taxe devrait être imposée seulement sur des fournitures effectuées et consommées au Canada (parce que les services financiers réputés qui sont exportés deviennent assujettis à la TPS/TVH dès l’application du choix prévu à l’article 150).
• Voici deux répercussions de la décision du juge Bocock : (i) les taxes à la consommation intérieure au Canada rendent les services financiers réputés qui sont exportés moins concurrentiels, (ii) en retour, le trésor fédéral reçoit une manne de TPS/TVH sur des services exportés jamais consommés au Canada. (Voir par. 56)
• La Cour a indiqué sa préférence pour l’interprétation contextuelle précise de la LTA, comme il a été clairement démontré dans l’arrêt Assurance-vie Banque Nationale, mais son penchant pour une interprétation téléologique cohérente demeure solidement ancré.
• Les entreprises qui ont fait le choix prévu à l’article 150 (ou envisagent pareil choix) doivent examiner attentivement les conséquences éventuelles de leur décision si leurs activités concernent des entités qui possèdent des succursales non canadiennes.
• Comme les tribunaux inférieurs sont normalement tenus de respecter les décisions des tribunaux supérieurs, le juge Bocock était obligé de suivre le raisonnement tenu par la Cour d’appel fédérale dans l’arrêt Assurance-vie Banque Nationale « relativement à l’interprétation contextuelle précise de la LTA » [traduction non officielle] (voir par. 56). Cependant, la Cour d’appel fédérale aura l’occasion de revoir ce « conflit entre l’interprétation contextuelle et l’interprétation téléologique » puisque la filiale a interjeté appel le 21 juin 2018.

Jean-Guillaume Shooner est associé chez Stikeman Elliot S.E.N.C.R.L., s.r.l.